一、案例背景
甲公司属商业企业，该公司中有部分员工因营销网络建设的需要在最近八年内被陆续派往全国各地的营销网点工作，但其劳动人事关系仍保留在甲公司本部。后该公司对营销网点进行改制，甲公司派往各地的员工绝大部分陆续与甲公司解除劳动合同，离开了甲公司。对于甲公司除经营者离任需由上级单位内部审计部门进行经济责任审计外，每年的年报由所聘请的某会计师事务所进行审计。2010年末，甲公司经营者李某经营8年后离任，上级单位内部审计部门按公司内部审计制度的要求对李某任期经济责任进行离任审计，在离任审计过程中发现可能存在利用职工薪酬进行舞弊的行为，因此在离任审计的同时进行了舞弊专门审计（因本文论述舞弊审计，故离任审计的内容未提及）。
二、审计工作的开展
（一）审计目标
确定是否存在职工薪酬舞弊行为，如果存在舞弊行为，确认舞弊事实及舞弊主体；确定舞弊行为带来的损失和影响；揭示舞弊行为产生的原因，提出改进建议。
（二）确定重点审计领域
审计人员在审查甲公司财务账面的“其他应收款”个人欠款余额时发现原派往各营销网点后来因公司改制而离开公司的职工在财务账面上仍有个人往来业务，金额虽小但性质特殊。根据职业敏感性，内审人员对与职工个人利益密切相关的职工薪酬进行核查。通过检查工资表、奖金表发现甲公司竟然每月为上述人员发放工资奖金，且奖金发放采用现金支付方式。种种异常迹象表明，甲公司可能存在虚报冒领或贪污等舞弊行为，内审人员遂决定将其列为重点审计领域实施进一步审计程序。
（三）对舞弊行为的具体审计过程
内审人员在实施常规审计程序的基础上针对可能存在的舞弊行为额外增加以下审计程序，以确定是否存在舞弊行为。
1.取得真实的职工花名册与工资表进行比对
内审人员利用对该公司派往各营销网点的人员比较熟悉的优势，通过询问人力资源部的相关人员，取得了该公司真实的职工花名册，通过与财务部门工资表人员名单进行比对，确定上述人员已离开公司并已解除劳动关系。按会计准则的规定，甲公司不应再为其支付任何薪酬。
2.穿行测试
对该公司薪酬发放的财务处理过程进行穿行测试，发现该公司工资奖金发放表无审批手续，且无当月考勤记录作为工资奖金发放依据，除工资按公司制定的薪酬等级执行外，每位职工奖金金额及发放人员名单均由公司领导口头指示确定，财务按领导指定的金额及人员名单造表发放。因此，甲公司关于职工薪酬业务的内部控制存在重大缺陷。
3.实施实质性程序
对应付职工薪酬及期间费用账目实施实质性程序，对原始凭证及明细账进行核查，核对每月向社会保障部门缴纳社会保险的缴费证明及公积金管理中心缴纳公积金的证明以及代扣代缴个人所得税资料，证实已解除劳动关系的人员的工资表中扣减的个人应纳社会保险及应扣缴的公积金的确已缴纳，个人所得税缴纳情况也正常，属于单位缴纳的社会保险和公积金该公司也已按比例足额缴纳，完全视同在岗职工进行管理。上述人员工资单中应发数扣除社会保险及公积金后剩余的实发工资金额通常比较小，通过其他应收款进行挂账处理，内审人员正是通过上文中所提及的该条线索查出了这起舞弊案件。
4.通过观察及询问，进一步确认舞弊行为
该公司为已经解除劳动关系的人支付工资奖金的现象确实不符合常理，但就已经取得的审计证据而言，还不足以证明其一定是舞弊行为。为取得进一步的审计证据，内审人员逐月观察奖金表上的人员签字，发现笔迹不完全相同，有代签冒领嫌疑，结合以现金发放奖金的现象，内审人员认为舞弊的可能性进一步加大，故审计项目负责人当即决定约谈公司领导李某。
通过反复询问李某，在大量的审计证据面前，李某不得不交待了实情：上述人员确已离开公司，但是公司每年都要请会计师事务所对其进行审计，为了避免审计时缺少社会保险及公积金缴纳证明而被查出实情，该公司就假戏真做，每月确实为这些人员发放工资并缴纳“五险一金”，而会计师事务所因为对职工个人是否在本公司工作并不熟悉，仅通过正常的审计程序难以发现该舞弊行为。该公司为上述人员发放工资是真，但向其发放奖金却是虚假业务，其主要目的是利用工资表上的人员名单来虚列高额奖金，并找人代为签字，从而达到掩人耳目的目的，最后将这部分人员的奖金作为小金库从而形成账外账，使甲公司损失近300万元。而离开甲公司的那些人员因为能得到个人利益也极力隐瞒实情，致使这种情况多年来未被会计师事务所审查出来。而内部审计人员因为熟悉公司的改制情况并对曾经派往营销网点的人员重点关注，最终确定这确属舞弊行为并将该案件移交至监察部门进行后续处理。
（四）审计建议
甲公司发生上述舞弊行为的主要原因是职工薪酬的内部控制制度存在重大缺陷，针对存在的问题，内审人员提出如下审计建议：
一是完善职工薪酬内部控制制度并定期对内部控制关键点进行自查自纠。
二是完善授权审批制度，工资、奖金发放表必须有公司领导、人力资源部及财务部门的相关人员签字盖章确认。
三是人力资源部完善劳动人事关系管理，对已解除劳动关系的人员及时下达人事通知给财务部门以停止发放工资、奖金及缴纳“五险一金”；每月必须提供考勤记录作为财务部门计算工资奖金的依据。
四是发放奖金避免采用现金形式，直接转账至个人工资卡中。
三、小结
通过上述舞弊案例不难发现，舞弊是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，尤其是高层领导的舞弊行为更难发现，会计师事务所进行年报审计时往往对企业的情况不够熟悉以及由于成本效益原则对现场审计时间的限制往往难以发现舞弊行为，而内审人员由于熟悉本企业具体情况并且在审计时间方面相对宽松，更容易发现舞弊细节。因此内部审计对于发现舞弊行为、改善组织运营具有一定的优势。
职工薪酬舞弊审计常用的程序、方法除了上文中所运用的账面审查、询问、观察、检查、穿行测试、对各类交易、账户余额、列报的细节测试及实质性分析程序外，还有以下方法及技巧：
一是保持高度的职业怀疑精神，对特殊分录和异常调整分录或大笔非正常交易的业务合理性进行评估。二是故意制造错误以测试和评估内部控制的有效性。内部审计人员实施舞弊审计时，制造真正的错误以观察其能否通过职工薪酬内控系统，用此方法评估内控系统存在的缺陷和易受舞弊行为破坏的某些环节。三是深入了解企业的历史变革及其所涉及的人员变动情况。四是运用分析性复核查找舞弊的迹象。五是对不正常的交易或违反常规的业务实施特别询问程序。六是转换思维方式。对于舞弊审计，技术方法固然重要，但是思维方式有时更重要。
一般的技术方法对于寻找和发现非故意的行为造成的错误无疑是非常有效的，但舞弊行为既然是有目的而为之，必然会在舞弊后采用各种手段对其进行粉饰，使其表面上看似合理，使人不易觉察。审计人员要想查清这些舞弊行为，要从舞弊主体的角度去思考问题，以确定从何处入手，往往会事半功倍。
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