摘要:准确界定“偷税”、“避税”和“税务筹划”这3大税法术语具有重要意义。本文阐释了这3个概念较为公认的内涵与外延,包括OECD和欧盟的法律文书及学术论文中的权威注解。基于我国税法现状,提出规范3个税收术语的法律建议。
关键词:偷税;避税;税务筹划;税法
作者简介:杨默如(1980―),女,中国人民大学、华侨大学工商管理学院教师,注册会计师、注册税务师,研究方向:税收理论与政策。
一、正确划清3个术语界限的重要意义
近年来,不论是纳税人还是税务机关,不论是税法制定者还是税务中介机构,将注意力聚焦于国际偷税、避税和税务筹划的趋势愈发明显。这不仅是因为全球经济动荡滋长了以税负减省作为融资新渠道的想法,而且源自日益国际化运营的公司和个人能够更加方便地转移纳税义务。诚然,从公共财政学视角,1元钱的财政收入损失是偷税引致还是避税引致并无差别,因此这3个术语似乎可以相互替代。然而,从法律角度而言,3个术语绝对不能等同。其中,“偷税”因其违法性而易于甄别,然而,术语“避税”(不可接受的)与“税务筹划”(可接受的)由于同样具有合法性,就显得界限模糊。在绝大多数国家承认纳税人享有“安排自身事务以使纳税义务最小化”权利的前提下,政府会在其中区分出“不可接受”的避税,以使愈演愈烈的避税趋势能够有所抑制。在学术上已较受公认的概念划分回归到实践的立法、执法与司法中往往难以落实。其实,清晰地划分3个概念,不仅可以稳定政府的财政收入预期和纳税人的纳税成本预期,也便于纳税人降低税务风险。
二、3个术语定义与应用的国际借鉴
(一)3个术语的基本定义
偷税。偷税一般是指“对税法条款的直接侵犯”;另一个广为采用的偷税概念是:“纳税人规避税款支付,但未能免除法定纳税义务,因而触犯税收法律,甚至违犯刑事法律。”偷税的属性是天然违法性和可受法律制裁性。违法性产生的原因,一类是未能适当申报一项本属合法交易的可确定税额(如不申报或故意地不适当申报);另一类是未报税的交易本身是不合法的(如洗钱等)。在偷税范畴内,有的国家也区别相对轻微的漏税行为(如未能递交完整的收入申报表)与更严重的违法行为(如虚假申报或虚假发票)。在英语和其他语种中,后者也被称为“税务欺诈(Tax Fraud)”。
避税与税务筹划。OECD关于国际避税与偷税的报告是比较权威的法律文本。其中提到:“避税……是政府所关心的,因为这种行为有悖财政公平,严重影响预算,而且扭曲国际竞争和资本流动。”该报告指出:“纳税人通过完全可接受的税务筹划(如在税收减免与激励中选择与正常商业交易相容的最优路径),甚或克制而不消费一种被课税的产品(如戒烟),以减轻或免除纳税义务,这是可能的,显然政府不会打击这种行为。”报告给出了避税的4个要素:(1)几乎总是呈现不自然的成分,即一项方案中的各种安排都不把商业或经济目的作为其初始目标;(2)秘密性可能是现代避税的一个特点;(3)经常利用法律漏洞或专有法条以达到立法者本不希望的目的;(4)交易中的主要收益来源于所获的税收利益。
(二)术语应用的现状
第一,令人担忧的术语混用。即便是欧洲法庭(ECJ)应用这些概念也会有模糊不清之时,虽然可能是由于疏忽,但也令人担忧。比如:ECJ在Hugbes de Lasteyrie du Saillant案例中记载:“……在成员国领土之外,一个自然人税收住所的转移,本身并不意味着避税。偷税或税务欺诈确不能由自然人的税收住所已转移到另一成员国的事实而大致推断。偷税或税务欺诈也不能使得一项财政措施合理化,如果这种财政措施侵犯了基于(欧盟)条约所承诺的基本自由的实践……”可见,ECJ互换使用了术语“避税”、“偷税”和“税务欺诈”,似乎三者之间无甚差别,这是明显不当的。另外,欧盟的立法者也在相互替换地使用不同术语,如《公司合并指南》并未区分偷税和避税,而是同等对待二者。
第二,概念明确区分的必要。欧盟内不同成员国在避税的法律要件由何者构成的问题上持有不同观点。一个成员国认为是无害的税务筹划,在另一成员国可能被视为有害的避税。对此,通常由ECJ判定某一项跨境交易究竟属于避税还是税务筹划。在ECJ判决之前,整个交易的结果在法律上是不安全的。甚至在ECJ判决之后,法律上的不安全性仍然存在,因为ECJ对案件的判决并不都是终审而恒定的。
可见,明确的定义将使纳税人得以预期法律后果进而规划自身事务,得以准确估算相关交易成本。而且,这种“确定性”也惠及政府。如果对财政收入的预计较为确切,那么国家财政预算也将是稳定的。
三、在中国定义和应用3个术语的法律建议
(一)在立法中界定基本概念并列明具体规范
第一,国际税法趋势推动。当前,国与国之间的税法条文相互影响,特别是程序法方面,国际法(主要是公约、条约和协定)对于一国国内法的同化程度日深。3大术语统一口径的定义在国际上有着OECD等组织的文件依据,适用于其成员国。在一个主权国家内部,也应由中央政府启动立法程序加以明确定义。况且,国际避税也更多地涉及我国的居民与非居民企业,对于国外税务同行的立法惯例,我国政府与纳税人都需要充分尊重。总之,随着国际税法对3大术语定义的趋同,我国也要加强对3大术语的国际化研究,并在国内税收立法中适用与国际税法界基调一致的规范词汇。
第二,我国税法微调需求。《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”第四十七条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。《企业所得税法实施条例》进一步阐释:“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。一般认为,上述条款以及《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)构成了我国企业所得税的一般反避税规则。但对于我国这样一个成文法的国家,“法无明文规定不为罪”,对于纳税人避税行为的处理,如果没有法律条文的细化规范,在今后的司法程序中,执法机关将很难对纳税人“不具有商业目的”的主观动机举证。何况,上述反避税规范体系只是企业所得税法体系下的法规和规章,尚无法覆盖重要税种,如增值税、个人所得税等。
(二)提高处理“避税”案件的执法主体级次
第一,法律规范尚不到位。《企业所得税法》第四十七条规定:“……税务机关有权按照合理方法调整。”《特别纳税调整实施办法(试行)》第一百一十一条规定:“各级国家税务局和地方税务局对企业实施特别纳税调查调整要加强联系,可根据需要组成联合调查组进行调查。”可见,在我国处理“避税”案件的执法主体资格没有较高规格的明确要求。在欧洲,只有经过法院终审裁决,纳税人行为才可被认定为“避税”,这是一个严谨的法律概念,连税务局或政府公务员都无权认定,而只能交付法官判定。
第二,执法主体应予明确。对我国境内偷税行为,2002年修订的征管法对其执法主体“稽查局”的职能进行了明确定位。同样,只有明确了反避税的责任主体,这一工作才能够更好地落实。国外税法界有句老话:“反避税不是技术而是艺术。”事实上,从事反避税的税务人员,不仅要精通税法,还要有经济学、管理学、会计学、统计学、信息技术、外语等多个学科领域的知识作为支撑。在避税日益变成一种跨区域、跨国境的复杂行为时,既然执法主体对纳税人行为是否构成偷税、避税或税务筹划如此“大权在握”,那么这一权力主体就应当规格较高、责任分明。为此,应以国家税务总局的专业部门为主负责,下设省一级直属机构,专司避税案件的受理和查处,这有利于磨励专业技能和执法程序的独立。
(三)在税收司法中适当采用判例作为依据
第一,借鉴国外司法裁决涉税案件的基本理念。由于避税行为常源于税法的漏洞或不明之处,因此反避税最基本的措施之一是完善税法、堵塞漏洞,少给纳税人留有法律盲区。但是,成文法的国家,人们按“法无明文禁止即可行”的“法谚”行事,税法条文再严密,法律修订再及时,也无法应对交易方式(如各种衍生金融工具和电子商务)推陈出新对于税法更新速度的挑战。在欧洲,为了堵住避税的口子,税法如是规定:当法庭判决交易A是“避税”后,如果另一个纳税人还重复一模一样的交易A,则后者就是“偷税”。法律认为后者是有意利用前者案例信息进行不当申报,属于“偷税”行为。这种规定省却了立法者的许多麻烦。此外,如果法庭判决交易B是“税务筹划”,那么交易B的节税手法就可供其他纳税人照搬照抄而无违法之虞。此种情形就需要立法者采取积极行动以堵塞这一税法漏洞(否则利用这一漏洞的行为因法庭判决而被强调为“合法”),除非国家容忍漏洞的继续存在。
第二,在我国适当运用税收“判例法”的设想和建议。“判例”能否应用于“成文法”国家呢?回顾英美法系的发展历程,判例现在的立法功能也经历了长时间的进化。18世纪以前,判例并不具有拘束力。那时法庭辩论对先前判决的引用和讨论也只是佐证法院习惯做法的凭据,起着非决定性的作用。18世纪以后,判例才逐步具有拘束力。判例法中重要的不是具体的判决本身,而是判决中所折射的规则。随着时间的推移和判例的积累,判例法的作用由“提供证明”发展到“创造规则”,即“法官造法”审判境界。随着英美法系国家范围的扩大,造法功能的判例被越来越多的国家作为立法借鉴。我国对判例的应用比较慎重,我国的立法模式尚属大陆法系的制定法模式,判例不具有立法意义。当学者对是否在中国确认判例法的立法地位争论不休时,审判实践中法官已开始自觉参照学习具有代表性的判例,很多法院已把最高人民法院的《审判参考》作为工具书使用。天津高院首创的判例指导推动了我国“判例指导模式”的发展。而行政法领域也有学者呼吁采用“行政案例指导制度”,将具有共性的案例总结汇编,使其成为走向有中国特色“判例制度”的一个过渡性质的制度。可见,判例法与成文法的并用是立法发展的趋势,由“判例指导”到“判例作为法律渊源”是中国法律体系进一步丰富和发展的路径之一。
为了对税法调整的经济现象即“偷税”(违法的)、“避税”(合法但不可接受的)以及“税务筹划”(合法且可接受的)行为之间划定清晰和统一的界线,我国的最高税务当局可以将已有的案例汇编到一系列类似《税收法律案例公告》的全国性税法数据库中,并定期公之于众。通过建立税法案例库及其检索系统,可以逐渐使千变万化的现实案例成为指引征纳行为的补充法律依据,效力级次相当于税收行政规章,如“财税”、“国税发”文件。记载于《税收法律案例》的被定性为避税的案例,当事人不受处罚,只补交税款,但其他纳税人不可步其后尘,否则以偷税论处;记载于《案例》的被定性为税务筹划的案例,纳税人完全可以效仿其手法,直到税法条款作出相应修订;记载于《案例》的被定性为偷税的案例,当事人既要补交税款,又要被处以行政或刑事处罚,对于其他纳税人也起着警戒和教育的作用。由于税收案例数量繁多,只有少数重要或典型的税务筹划与偷税的案例必须收录进《案例》公告,但所有的避税案例都应当收入其中。如此,《案例》(也可能是冠以其他书名的类似判例法的文档汇编)才可以在成文法捉襟见肘、不足为据时,成为用于定性偷税、避税与税务筹划案件的权威依据。
四、结论
在日新月异的国际涉税交易中,偷税、避税与税务筹划的区别需要在理论与实践中进一步区分。本文借鉴OECD与欧盟对这3个税收法律术语的主流观点和现实应用,提出了在中国定义和应用3个术语的政策建议:(1)在立法中,明确区别三者概念,使纳税人预期稳定――偷税者得以补税、处罚;避税者得以补税,并杜绝后来者效仿;税务筹划不予补税,也允许后来者效仿。(2)在执法中,提高处理避税案件的主体资格,使之更具严肃性与统一性。(3)在司法中,使“案例”成为今后审判涉税案件的指导和依据,逐步成为对现有“成文法”加以补充的“判例法”雏形。
(责任编辑:郭士琪)
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