一、折旧税务筹划中的问题
一般谈到固定资产税务筹划,就会想到固定资产折旧的税务筹划,并往往考虑使用加速折旧法。加速折旧法有时确实能起到筹划的效果,但有些时候选择加速折旧法是不合适的。首先,一般情况下加速折旧法为我国税法所不允许。我国现行的企业所得税制度对于固定资产税务处理严格限定了加速折旧法的使用:在国民经济中具有重要地位、技术进步快的某些企业的机器设备,促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备,以及常年处于振动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备,证券公司电子类设备、集成电路生产企业的生产性设备、外购达到固定资产标准或构成无形资产的软件,并且上述情况需经当地税务机关审核后,逐级报国家税务总局批准,方可采用加速折旧法。这就使得固定资产折旧方法的选择受到很大的限制。其次,当企业处于减税免税时期或亏损时期,加速折旧法不一定适合。在免税时期,折旧不存在抵税效应;在减税时期,折旧的抵税效应没有正常征税期的效应大。因为累计折旧总额既定,减税或免税期折旧额越小,应纳税所得额越小,折旧抵税作用就越大(相当于征税期折旧额越大);相反折旧额越大,折旧抵税作用就越小。再次,加速折旧法影响企业的报表利润,并带来一系列的不可忽视的非税收问题。我国企业的财务会计报告一般应向工商、税务、政府、银行等部门及投资各方提供,上市公司还需定期向社会公众公告其财务报告。如果仅仅从减轻税负的角度选择加速折旧,导致企业出现亏损,使投资者认为企业的盈利能力不强,造成企业筹资能力差,错失发展壮大的机遇。另外,如果企业打算上市,其报表利润率必须达到上市的标准,而固定资产纳税筹划可能导致报表利润率降低,从而影响其上市战略的实现;当企业上市后,如果最近3年连续亏损,且限期内没有消除的,将中止其股票上市。所以在进行固定资产税务筹划时,筹划者需要在筹划减税与做大报表利润以及其他非税收因素之间达到均衡,从企业战略的角度选择筹划方法,以有助于企业税后收益最大化的实现。
二、折旧方法的选择
固定资产折旧是成本的重要组成部分,有着“税收挡板”的效用。按我国现行会计制度的规定,企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。运用不同的折旧方法计算出的折旧额不一致,分摊到各期的固定资产成本也存在差异。因此,折旧的计算和提取必然影响企业的利润水平,最终影响企业的税负。这样,企业便可利用折旧方法的差异,开展税务筹划工作。利用折旧方法选择进行企业税务筹划,应注意以下几个问题:
(一)折旧方法选择与法律规定
企业减轻税负必须以不违背法律和不损害国家利益为前提。因此,在进行折旧方法选择时必须充分了解现行法律规定,并在法律规定的范围内对企业的折旧方法做出选择。而超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益,相反还可能因其行为违背法律规定而使企业遭受诸如罚款的损失。
(二)折旧方法选择与税制因素的影响
不同的税制条件会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。一般,在比例税制下,如果各年的所得税税率不变,则选择加速折旧法可以使企业获得延期纳税的好处。这相当于企业在初始年份内取得了一笔无息贷款。如果未来所得税税率越来越高则宜选择平均年限法。由于延缓纳税利益与税率高低成正比,因此,在未来所得税税率越来越高的情况下,往往会使以后年度增加的税负,大于延缓纳税的利益。当然也有可能以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。所以,在未来税率越来越高时,需要企业进行比较分析后,才能对企业的折旧方法做出选择。在比较分析时,必须将以后年度增加的税负总额现值与延缓纳税获得的利益现值进行比较,并使两者的计算口径一致。
在累进税制下,采用平均年限法,可以使企业的利润避免忽高忽低,保持在一个相对稳定的状态下,减少企业的纳税。当然企业自身的条件、税率累进的急剧程度及银行利率的大小等因素,也会对折旧的节税效果产生影响。因此,在累进税制下,企业到底采用何种折旧方法较有利,仍需企业经过比较分析后才能最后做出决定。
(三)折旧方法选择与通货膨胀因素
按现行制度规定,我国对企业拥有的资产一般按历史成本计量。这样,如果存在通货膨胀,则企业按历史成本收回的实际购买力无疑已大大贬值,无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。在这种情况下,如果企业采用加速折旧的方法,既可以使企业加快投资的回收速度,并在抑制未来的不确定性风险的同时,将补偿的折旧基金投入企业再增值过程,以创造更多的财富;又可以使企业的折旧速度加快,有利于前期的折旧成本获得更多的税收挡避额,从而取得延迟纳税的效应,为企业增加相对的投资效应。
值得注意的是,如果企业采用加速折旧的方法,一定要符合税法规定。按税法规定的加速折旧的方法、年限进行相应的会计核算。
(四)折旧方法的选择必须考虑资金时间价值
从表面上看,在固定资产价值固定的情况下,无论企业采用哪种折旧方法,也无论折旧年限有多长,计算提取的折旧总额都是一致的。但是,由于资金时间价值因素的影响,使不同时点上的同一单位资金的价值含量不等值。所以,企业在比较各种不同的折旧方法带来的税务收益时,必须先将企业在折旧年限内计提的折旧按当时的资本市场利率进行贴现后,计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧额现值总和及税收挡避额现值总和,再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及折旧税收挡避额现值总和,并在不违背法律规定的前提下,选择能给企业带来最大税收挡避额现值的折旧方法计算提取固定资产折旧。
(五)折旧方法选择与折旧年限
现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间。这样,企业便可根据自己的具体情况,选择对企业有利的固定资产折旧年限,对企业的固定资产计提折旧。一般情况下,在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时,企业可通过延长固定资产折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而获取“节税”的税务收益。但对一般性企业,即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,往往可以加速固定资产成本的回收,使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。当然,企业对固定资产折旧年限的选择并非只有固定的模式,也不能单纯从税务的角度考虑。企业必须在充分考虑各方面的因素后(关键是要有利于企业管理目标的实现),对固定资产的折旧年限做出选择。
三、折旧税务筹划实务分析
(一)折旧计提基数的税务筹划
会计制度规定,折旧是在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计提折旧额进行系统的分摊。其中应计提折旧额指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额,如果已对固定资产计提减值准备,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。而税法对于企业提取的固定资产减值准备不予认可,除非有确凿证据证明该资产已发生永久或实质性损害而导致的资产减值,税法才予以确认,并且必须经过主管税务机关审核,因此减值准备无筹划空间;但是纳税人可以利用固定资产定义的数额边界2 000 元对某些设备的备件或工具小做文章,不过使用范围相当有限。
(二)选择折旧方法的税务筹划
会计上的固定资产折旧方法以直线法、加速折旧法最为常见,其中加速折旧法又分为余额递减法和年数总和法,直线法分为年限平均法和工作量法。各国税法一般都允许使用直线折旧法,但是,对于加速折旧法而言,情况则有差别,有的国家允许使用,有的国家不允许使用或有限制使用。我国税法对于加速折旧法是有限制性使用。由于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业的成本和费用的计算,因此,对固定资产折旧方法的选择,应科学合理而且合法。
一般认为,尽可能在较短的折旧期间内收回投资,有利于纳税目标的实现。若企业处于盈利期间,在比例税制(我国企业一般适用比例税率)下,一般选择加速折旧法而不是直线法可以使企业获得延期纳税的好处,开始前两年依次是双倍余额递减法、年数总和法、工作量法、年限平均法提取折旧所获得的税务利益最大;第3年起年数总和法,获得的税务利益大于双倍余额递减法;到最后一年年数总和法骤然降到余额递减法之下。在累进税制下,则宜采用直线法而不是加速折旧法,这可以防止后几年出现利润“山头”撞上累进突变的高税率,从而减少企业纳税。
上述顺序是企业在一般情况下的最佳选择,但在某些特殊情况下,企业的选择也会不同。比如,即使在减免税期间,许多企业的经营者出于财务原因也愿意采用加速折旧方法,已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务,它为企业提供了一项额外资金,没有另外挤占企业的资金。这些固定资产的存在为企业将来的经营亏损提供了弥补的途径,营造了较为宽松的财务环境。另外,企业若处于亏损状态,或者依税法规定有前若干年亏损可抵扣时,由于采用加速折旧法会加大每年亏损的数额,而亏损额只可以今后5个连续纳税年度的税前利润弥补,若亏损额在连续5个纳税年度中不能全部得到弥补,则加速折旧法不可取。
折旧方法的选择还受非税收因素影响。所以筹划者需要权衡纳税筹划与报表利润之间的矛盾,从企业战略的角度选择纳税筹划方法,有助于企业税后收益最大化的实现。
(三)案例――基于税务筹划的固定资产折旧方法的选择
例1:某企业固定资产原值80 000元,预计净残值2 000元,使用年限5年。该企业年利润(含折旧)见表1。所得税适用25%的比例税率。假定银行利率为10%。
1.对应纳税额的影响
从上列数据可见,虽然用3种方法计算出来的累计应纳所得税额在量上是相等的,均为32 500元。但是,第1年,运用双倍余额递减法计算折旧时应纳税最少,年数总和法次之,而运用直线法计算折旧时应纳税额最多。总的来说,运用加速折旧法计算折旧时,开始的年份可以少纳税,把较多的税收延迟到以后的年份缴纳,相当于从政府处依法取得了无息贷款。
为了便于比较,将各年的应纳税额都折算成现值,并累计起来。通过对应纳税额现值的比较可见,运用双倍余额递减法计算折旧时,税额最少,年数总和法次之,而运用直线法计算折旧时,税额最多。原因在于:双倍余额递减法和年数总和法在最初的年份内提取了更多的折旧,因而冲减的税基较多,使应纳税额减少。这样,其应纳税额的现值便较低。
因此,在比例课税的条件下,加速固定资产折旧,有利于企业节税,因为它起到了延期缴纳所得税的作用。但如果企业处于税收优惠期,或者处于累进课税条件下,情况又会不同,需要做出进一步的测算。
2.对营业成本和利润的影响
从上列数据可以看出,运用不同的折旧方法计算的折旧额在量上不一致,分摊到各期的固定资产成本就存在差异,各期营业成本和利润也因此存在差异。尽管3种方法计算出来的税前利润在量上是相等的,但是,第1年,双倍余额递减法计算的税前利润最少,年数总和法次之,直线法计算的税前利润最多。即在可以节税的加速折旧法下,前期利润发生了后移。如果把各年的税前利润都折算成现值,并加以汇总,则可以看出,双倍余额递减法计算的税前利润现值累计额最少,年数总和法次之,直线法计算的税前利润现值累计额最多。总之,以税务筹划为导向的企业会计政策选择所产生的会计信息,不同于选择其他会计政策所产生的会计信息,因此会对会计信息使用者产生影响。这些影响就是以税务筹划为导向的企业会计政策选择的经济后果。
浙公网安备：33010502003879号
