“营改增”下企业涉税风险解析
一、税收政策频繁调整，从制度方面加剧企业的涉税风险
一方面，由于“营改增”以来税收政策调整频繁，试点纳税人在面对新的税收政策时，容易造成理解偏差和操作不当。另一方面，税务机关在执法时也有可能因此给纳税人带来损失。造成这种现状的根本原因在于相比较营业税而言，增值税在应纳税额的计算、税款抵扣的认证、票据的管理等方面要求更高、更繁杂。例如，对各项业务能否准确界定将会直接影响应纳税额的计算，如电信业的试点中，基础电信服务和增值电信服务适用的税率不同；交通运输业和租赁业中的期租和光租、干租与湿租，虽然只有一字之差，但其性质天差地别，适用税目、税率均不同。再例如，试点纳税人提供应税服务适用税收优惠政策时，可以在不同的税收优惠政策之间进行选择，或者根据企业自身特点选择放弃适用税收优惠政策。如果纳税人没有充分理解和掌握这些税收政策，必将给自身带来涉税风险。
二、发票管理难度较大，从征管方面加剧企业的涉税风险
部分“营改增”试点纳税人在“营改增”后，可以开具和认证抵扣增值税专用发票。此类纳税人原本只需开具营业税发票，并未涉足增值税专用发票，加之增值税专用发票的管理要求相比营业税发票更加严格，这类纳税人在取得和使用增值税专用发票时可能导致涉税风险。这种风险具体表现在5个方面。
（一）增值税专用发票防伪税控系统的使用和维护相比原营业税发票税控系统更加复杂，对操作的要求更加严格。部分“营改增”试点纳税人对新安装和使用的增值税专用发票防伪税控系统专用设备不熟悉，容易出现不当操作，导致设备无法正常使用等情况，给企业的日常经营活动造成不利影响。
（二）开具增值税专用发票时没有严格遵守操作规范，而是沿用开具普通发票时的操作习惯，如开具增值税专用发票时要素填写不齐全、价款和税款没有分开填列，导致开票方无法抄、报，受票方无法认证、抵扣，出现退票等风险。
（三）应税服务属于无形货物销售，不利于税务机关从货物流和资金流进行稽查，“营改增”试点纳税人可能会出现虚开增值税专用发票的行为。虚开增值税专用发票包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。虚开增值税专用发票不仅是《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》(国税发[2006]156号)明令禁止的行为，我国《刑法》对增值税专用发票的虚开、伪造和非法出售与违规使用等行为也都作了明确的惩处规定。
（四）“营改增”后，增值税一般纳税人的范围进一步扩大，导致无法开具增值税专用发票的小规模纳税人和非增值税纳税人游离于社会主体经济活动之外，他们可能会通过挂靠的方式虚开增值税专用发票，这给开票方及其自身都带来了涉税风险。
（五）取得虚开的增值税专用发票并进行进项抵扣，或者没有将不得抵扣的进项转出，都会带来涉税风险。
三、会计核算复杂，从计税方面加剧企业的涉税风险
首先，营业税纳税人在会计核算时一般情况下只需将营业额与对应的税率相乘，得到营业税应纳税额并借记“营业税金及附加”、贷记“应交税费——应交营业税”即可。而增值税纳税人首要的会计核算工作是进行资格认定，明确是一般纳税人还是小规模纳税人，然后再按照纳税人身份的不同，分别设置不同的账户和专栏进行核算。其中，一般纳税人需要设置“应交税费——应交增值税”和“应交税费——未交增值税”两个明细账，其中“应交税费——应交增值税”下又设“销项税额、进项税额、已交税金、减免税额、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税”9个专栏；小规模纳税人则只需要设置“应交税费——应交增值税”即可。这比之前的营业税会计核算更加复杂，要求更高，可能带来涉税风险。其表现在3个方面。
（一）“营改增”试点纳税人资格认定不准确带来的风险。根据政策法规《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），一般纳税人认定标准中，除“营改增”试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人外，“营改增”试点实施前应税服务年销售额满500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续。企业没有准确进行资格认定，可能会导致涉税风险事件的发生，即税法明确规定一般纳税人如果存在会计核算不健全、不能够提供准确的税务资料以及应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的情况之一，应当按照销售额和增值税税率计算缴纳增值税，其购进货物或者接受加工、修理、修配劳务和应税服务支付的增值税不得作为进项税额抵扣，也不得使用增值税专用发票。这无疑会大大增加纳税人的税负，给纳税人带来巨大的损失。
（二）计税方法选择不恰当带来的风险。不同类型的增值税纳税人适用不同的计税方法，一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法，其应纳税额是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额；小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法，按照销售额和相应的征收率计算缴纳增值税，同时购进货物和服务取得的增值税专用发票不得进行进项税额抵扣。特定情况下，一般纳税人提供应税服务时可以选择适用简易计税方法，但一经选定，36个月内不得变更。不同的计税方法适用不同的业务模式，纳税人要予以关注，因为存在“营改增”后试点纳税人税负不降反升的风险。
（三）未分类核算收入带来的风险。纳税人在销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务时，不同类型的业务适用不同的税率或者征收率，此时应当按照财税[2013]106号文的规定分别核算适用不同税率或者征收率的销售额。没有做到分别核算销售额的，要对所有的销售收入统一从高适用税率。此外还对一些特殊业务给予了免税、零税率、退税的优惠政策，并明确要求将这些特殊业务单独核算，否则不予优惠。但部分“营改增”试点纳税人往往在核算时沿用原营业税销售额的核算方法，没有对各项服务收入准确划分并分别核算，结果被税务机关从高适用税率或者取消了税收优惠，这可能会造成纳税人没有享受到税收优惠政策，导致多纳税。
其次，在增值税一般计税方法下，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。这时，销项税额和进项税额的数额将直接影响纳税人的应纳税额，纳税人应按要求准确计算各项税额，否则会导致风险的发生。第一，销项税额的计算。营业税是一种价内税，营业额即为计税依据，直接根据营业额乘以税率即可得到营业税应纳税额。而增值税为价外税，计税依据为不含税的销售额，如果纳税人采取合并定价方式，必须将从客户处取得的全部价款和价外费用进行价税分离。对此，“营改增”试点纳税人存在两方面的涉税风险，一方面没有进行价税分离，直接以取得的全部价款和价外费用为计税依据，导致多纳税； 另一方面纳税人可能出于偷漏税的目的或者核算失误，漏计、少计价外费用，但无论出于何种原因，这种情况一旦被税务机关查实，纳税人需要补交税款和滞纳金，情节严重的还要承担法律责任，给纳税人带来巨大损失。第二，进项税额的抵扣。增值税的一般计税方法下，可抵扣的进项税额越多，应纳税额就越少，纳税人可能会存在过度抵扣的涉税风险。对此，在财税[2013]106号文中对可抵扣的进项税额有明确的规定，纳税人往往从自身的利益出发，罔顾规定，将不可抵扣的进项税额强行抵扣，这样无疑会增加企业的涉税风险。
四、税收优惠操作困难，从程序方面加剧企业的涉税风险
为了确保“营改增”试点工作顺利推进和达到预期目的，财税[2013]106号文中提供了若干试点过渡政策和税收优惠政策。如果纳税人没有很好地利用这些政策，无疑会造成多纳税的损失，或者没有按规定的程序进行审批和备案而面临遭到处罚的涉税风险。
（一）没有准备规定的材料。纳税人利用“营改增”的试点过渡政策和税收优惠政策节税时，需提供规定的材料。比如，在试点过渡政策中对试点纳税人提供技术开发、技术转让和与之相关的技术咨询等取得的收入免征增值税，但试点纳税人申请免征增值税时，须向税务机关提交技术开发、转让的书面合同。若没有在规定时限内整理、提交材料，纳税人无法享受税收优惠。
（二）部分税收优惠没有经过审核批准。纳税人没有权利自行享受税收优惠政策，而是需要根据要求申请税务机关批准或者向税务机关备案。上例中的免征增值税优惠还需到试点纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管国家税务局备查。纳税人如果没有经过必要的审核批准，就无法享受税收优惠，还可能因没有及时缴纳税款被加收滞纳金，造成额外损失。
（三）一些优惠政策的负面影响。根据增值税的相关政策，免征增值税的应税服务无法开具增值税专用发票，这就导致服务的接受方无法凭票抵扣增值税，使其税收负担水平上升。
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