一、灵活用工的概念及主要类型
（一）灵活用工的概念
我国法律并未明确对“灵活用工”作出定义，“灵活用工”一词散见于各个政策文件中。
参照2002 年劳动和社会保障部劳动科学研究所发布了《我国灵活多样就业形式问题研究报告》[1]，对灵活就业做了如下界定：在劳动时间、劳动报酬、工作场地、保险福利、劳动关系等某一方面或几个方面不同于建立在工业化和现代工厂制度基础上的、传统的主流就业方式的各种就业形式的总称。
简而言之，“灵活用工”就是企业采取非全日制劳动用工方式向个人采购劳动力。
注意：
这里笔者使用“劳动力”一词以便与“劳动”一词在概念上进行区分。“劳动力”并不与任何法律关系直接对应，可以用于描述不同法律关系下的个人在收取企业报酬时为企业提供的对价。而“劳动”一词往往绑定“劳动关系”法律概念，故本文中将慎用“劳动”一词。
（二）灵活用工的价值
通过对“灵活用工”概念的描述，我们可以看出“灵活用工”主要目的在于排除采取全日制劳动用工的方式采购劳动力。问题：那么，企业为什么不愿意采取全日制劳动用工方式采购劳动力呢？
主要原因在于企业采取全日制劳动用工方式的用工成本太高。根据我国劳动及社保相关法规规定，企业采取全日制劳动用工，除了应当支付劳动者约定的工资、奖金等劳动报酬外，还应当负担以下成本费用：
1．员工在职期间产生的疾病休假工资（也就病假工资）、疾病救济费、补足产假工资、婚假工资、年休假工资、事假工资、停工期间工资、最低工资待遇、加班费等劳动保障待遇；2．解除或终止劳动关系时支付给员工的经济补偿金、经济赔偿金、竞业限制补偿金、医疗补助费、解除劳动合同的代通金等劳动保障待遇；3．按照工资的一定比例支付给社保部门的养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金，俗称“五险一金”。
上述全部支出进行汇总并平均到每月，约占员工每月工资的40%。假设某员工每月工资10000元，那么企业就要每月支出14000元左右的用工成本，这多支出的4000元用工成本将严重地挤压企业的利润，成为企业沉重的负担！
恰恰该支出是我国劳动及社保相关法律法规强制企业承担的义务，企业只要采取全日制劳动用工方式就必须承担上述支出，故企业对此毫无选择的余地！
基于上述原因，企业如想要规避上述额外的用工支出，只能选择采取“非全日制劳动用工”方式采购劳动力，这样就能有效地规避法律的强制性规定。由此，灵活用工的价值就在于帮助企业避免额外支出的方式采购劳动力。
（三）灵活用工的主要类型
基于“灵活用工”主要目的在于排除采取全日制劳动用工的方式采购劳动力，故笔者将“灵活用工”的主要类型列举如下：1．劳务派遣方式2．采购独立劳务方式3．采购独立服务方式4．招聘季节工、临时工、离退休人员、实习生方式5．招聘兼职人员方式6．共享员工方式以下我们就上述六种方式的法律关系认定及税务处理进行详细分析。
二、劳务派遣方式
自2008年《劳动合同法》开始实施，大大地提升了企业的用工成本。为此，不少劳动密集型企业都采取劳务派遣方式降低用工成本。劳务派遣方式是最常用的“灵活用工”方式。
（一）劳务派遣的法律关系认定
根据《劳动合同法》第五十八条、第五十九条[2]的规定，企业采取劳务派遣方式用工，法律关系认定如下：劳动者与劳务派遣公司之间构成劳动关系，由劳务派遣公司与劳动者签订劳动合同，劳动者根据劳务派遣公司的指派到用工单位上班。用工单位与劳务派遣公司直接形成平等的民事合同关系，由用工单位向劳务派遣公司支付费用采购劳动力。所支付的费用包括支付给劳动者的报酬以及支付给劳务派遣公司的服务费。用工单位与劳动者直接不构成劳动关系，也无需承担上文所述的额外用工支出，但是劳动者在提供劳动力的过程中接受用工单位管理。
（二）劳务派遣的税务处理
劳务派遣主要涉及增值税及附加税费、企业所得税、个人所得税的处理，其中劳务派遣公司作为销售方应当缴纳增值税及附加税费；用工单位在支出用工费用后，可以凭发票进行企业所得税税前扣除；而劳动者在取得报酬后，应当依法缴纳个人所得税。具体税目、税率及计算方式展开如下：
1．增值税及附加税费
“劳务派遣服务”属于“一、销售服务”项下“（六）现代服务”项下“8.商务辅助服务”项下“（3）人力资源服务”，一般情况下应当适用6%的增值税税率，小规模纳税人征收率为3%。在计税方式上，税法规定劳务派遣公司可按全额纳税方法和差额纳税方式计算缴纳增值税。具体如下：
全额纳税方式：
劳务派遣公司如果是一般纳税人，则以取得的全部价款和价外费用为销售额，计算增值税销项税额。至于实际缴纳的增值税，为销项税额减去可抵扣的进项税额后的余额。需要注意的是，用工单位支付的全部款项为含税价款，在计算销项税额时需剔除增值税。
销项税额=用工单位支付的全部款项÷1.06应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
这种情况下，劳务派遣公司既可以开具税率为6%的增值税专用发票，也可以开具税率为6%增值税普通发票。如开具增值税专用发票，则用工企业可以凭该专票抵扣进项税额。
劳务派遣公司如果是小规模纳税人，则以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。
应纳税额=用工单位支付的全部款项÷1.03×3%
这种情况下，劳务派遣公司只能开具征收率为3%的增值税普通发票。用工企业不得凭普票抵扣进项税额。
差额纳税方式：
在差额纳税方式下，劳务派遣公司无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。
应纳税额=（用工单位支付的全部款项-支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金）÷1.05×5%
在这种情况下，如劳务派遣公司为一般纳税人，则可就“代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金”部分开具增值税普通发票，另外就自己赚取的服务费部分开具增值税专用发票或增值税普通发票。如劳务派遣公司为小规模纳税人，则只能开具增值税普通发票。
除了增值税外，劳务派遣公司还需根据增值税税额缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税费，具体税费种类需结合各省市的地方性规定确定，这里不再展开。
政策依据：
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条、第十六条[3]，以及《销售服务、无形资产、不动产注释》
《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第一条。
2．用工单位企业所得税的税前扣除处理
用工单位因用工而产生的报酬支出，属于收入有关的、合理的支出属于“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”，根据《企业所得税法》第八条[4]的规定可以税前扣除。
对于具体的扣除的方式，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条[5]做了具体规定。
根据上述规定，用工单位根据支付用工报酬的方式决定具体的税前扣除项目：（1）如用工单位直接将用工报酬支付给员工，则该支出作为工资薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资薪金支出部分的金额准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。当然，这种直接支付模式下，用工单位应当履行个人所得税的代扣代缴义务。（2）如用工单位将用工报酬直接支付给劳务派遣公司，则该支出作为劳务费支出税前扣除，此时劳务费支出不计入企业工资薪金总额的基数，不得作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
对于具体可以税前扣除的金额，税法并未规定扣除限额。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）[6]文件精神，只要是真实发生且合理的金额，都可以税前扣除。这里合理性重点掌握是否代扣代缴个人所得税。
分析：
上述两种方式相比而言，第一种直接支付给员工计入工资薪金支出的方式对用工单位更有有利，毕竟可以增加企业工资薪金总额的基数，为企业创造更多的税收利益。
3．劳动者个人所得税的处理
对于取得报酬的员工而言，其与劳务派遣公司之间存在劳动关系。故无论是用工单位直接发放报酬还是由劳务派遣公司转付报酬，根据《个人所得税法实施条例》第六条第一项[7]的规定，员工都按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。具体计算方式这里不再展开。
需要注意的是，个人所得税由支付方履行代扣代缴义务。故如果有用工单位直接支付报酬，则由用工单位履行代扣代缴义务；如由劳务派遣公司转付报酬，则由劳务派遣公司履行代扣代缴义务。
（三）劳务派遣的限制性规定
虽然劳务派遣方式可以有效地解决用工单位的“灵活用工”问题，但实践中因企业大量滥用劳务派遣方式规避自己的社会责任，因此国家针对劳务派遣方式作出了很多限制性规定，以遏制企业滥用该制度。具体体现在以下几个方面：
1．对劳务派遣公司设置准入门槛
根据《中华人民共和国劳动合同法（2012修正）》第五十七条规定：经营劳务派遣业务应当具备下列条件： （一）注册资本不得少于人民币二百万元； （二）有与开展业务相适应的固定的经营场所和设施；（三）有符合法律、行政法规规定的劳务派遣管理制度；（四）法律、行政法规规定的其他条件。经营劳务派遣业务，应当向劳动行政部门依法申请行政许可；经许可的，依法办理相应的公司登记。未经许可，任何单位和个人不得经营劳务派遣业务。
根据上述规定，从事劳务派遣业务需要申请行政许可，取得专门许可证照，故一般企业无法采取劳务派遣方式对自己的关联企业派遣员工以规避全日制劳动用工关系。
2．对适用劳务派遣方式的工作岗位做出限制
《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号）第三条规定：用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者。
所谓的临时性工作岗位是指存续时间不超过6个月的岗位；辅助性工作岗位是指为主营业务岗位提供服务的非主营业务岗位；替代性工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其他劳动者替代工作的岗位。
用工单位决定使用被派遣劳动者的辅助性岗位，应当经职工代表大会或者全体职工讨论，提出方案和意见，与工会或者职工代表平等协商确定，并在用工单位内公示。
上述规定大大地缩小了用工单位使用劳务派遣方式的岗位范围。
3．对劳务派遣用工数量总额作出限制
《劳务派遣暂行规定》第四条规定：用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。
所谓的用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。
计算劳务派遣用工比例的用工单位是指依照劳动合同法和劳动合同法实施条例可以与劳动者订立劳动合同的用人单位。
上述规定大大地缩小了用工单位使用劳务派遣方式的人数范围。
关于劳务派遣方式的小结
基于国家对劳务派遣公司准入门槛的限制、对适用劳务派遣方式的工作岗位限制、对劳务派遣用工数量总额限制，使得广大企业难以仅仅通过劳务派遣方式就实现“灵活用工”降低成本的目的。为此，广大用工单位开始探索其他方式进行补充。
三、采购独立劳务方式
企业随着规模的增大，经营业务日趋复杂，在经营过程中不可避免得会向员工以外的个人采购劳动力。此时，如果单凭个人为企业提供劳动力就认定双方存在劳动关系未免过于武断，也与普通人日常认知不符。在这里，我们就介绍一下采购独立劳务的方式。
（一）采购独立劳务的法律关系认定
在《劳动合同法》中并无劳务关系的规定，“劳务关系”一词主要出现在《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释（一）》（法释〔2020〕26号）中。该解释第三十二条规定：“用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或者领取退休金的人员发生用工争议而提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。”由此可见，劳务关系与劳动关系直接存在相互排斥的关系，既一旦认定个人与企业存在劳务关系，就说明双方之间不再存在劳动关系。
1．劳务关系的法律适用
基于劳务关系不属于劳动关系，故劳务关系的双方也就不受《劳动合同法》及相关劳动法规的约束，双方的权利义务只能依据《民法典》中的相关规定处理。在《民法典》中劳务合同并不属于典型合同，只能适用适用合同编通则的规定，并可以参照适用合同编或者其他法律最相类似合同的规定。故对于劳务关系的双方而言，原则权利义务均由双方协商一致进行约定，即订立合同约定。如双方未进行约定或约定不明，则根据实际提供的劳务内容参照类似的典型合同或其他法律相类似的合同进行处理。
由此可见，在劳务关系中双方如无特别约定，用工单位无需对个人承担诸如社保等额外的用工支出。这使得采购独立劳务方式成为有效的“灵活用工”模式。
2．劳务关系与劳动关系的区分标准
然而，虽然采购独立劳务方式可有效降低用工成本，但实务中如使用不当，很可能被司法机关认定为“名为劳务关系、实为劳动关系”，从而导致筹划失败。因此，充分地了解劳动关系与劳务关系的区别成为企业筹划的必要前提条件。
目前，司法审判实践中判断用人单位与个人是否存在劳动关系主要依据《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12号）第一条规定的标准。根据该条规定，用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立：（一）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格； （二）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动； （三）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。
由此可见，认定劳动关系的关键在于：1、双方主体适格；2、双方存在管理与被管理关系；3、提供的劳动构成业务组成部分。上述三要素中，最为关键的是第二条，即双方之间是否存在管理与被管理关系。因本文主要论述税务问题，故此处不再展开。
（二）采购独立劳务的税务处理
采购独立劳务主要涉及增值税及附加税费、企业所得税、个人所得税的处理，其中提供劳务的个人作为销售方应当缴纳增值税及附加税费；用工单位在支出用工费用后，可以进行企业所得税税前扣除；而个人在取得报酬后，应当依法缴纳个人所得税。具体税目、税率及计算方式展开如下：
1．增值税及附加税
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三条[8]、第十六条的规定，个人属于增值税小规模纳税人，其提供应税劳务适用3%的征收率。
应纳税额=个人收取的全部金额÷1.03×3%
需要注意的是，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十九条、第五十条[9]的规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税。故如果采购金额低于增值税起征点的话，则个人无需缴纳增值税。对于起征点的具体规定此处不再展开。
除了增值税外，劳务派遣公司还需根据增值税税额缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税费，具体税费种类需结合各省市的地方性规定确定，这里不再展开。
2．用工单位的企业所得税税前扣除
用工单位因用工而产生的报酬支出，属于收入有关的、合理的支出属于“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”，根据《企业所得税法》第八条的规定可以税前扣除。
具体的扣除方式及扣除项目，需根据提供劳务的性质决定。
（1）扣除的方式
《企业所得税法实施条例》第二十八条规定：企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。故用工单位应当根据采购劳务的性质区分该支出是收益性支出还是资本性支出。
如该支出属于资本性支出，则不能在当期全额税前扣除，只能先计入有个资产成本，在以后年度分期扣除。比如：用工单位自建厂房过程中雇佣农民工临时帮忙，则该支出应当计入固定资产的计税基础，在厂房建成后的年度折旧抵扣以后年度的企业所得税，不得全额抵扣支出年度的企业所得税。
如该支出属于收益性支出，则该支出可以在当期税前扣除。至于是否能全额税前扣除取决于税法对该支出是否有限制性规定。比如：用工单位要求个人提供广告宣传劳务，那么该支出属于广告费和业务宣传费支出，根据《企业所得税法实施条例》第四十四条的规定，该支出在不超过当年销售（营业）收入15%的部分可以税前扣除，超过部分则不得在当年扣除，准予在以后纳税年度结转扣除。
（2）税前扣除凭证
结合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第七条、第八条、第九条的规定，用工单位需根据支出金额是否超过增值税起征点来确定税前扣除凭证的类型。
如支出金额超过增值税起征点，则个人应当到税务机关申请代开发票，用工单位凭税务机关代开的发票入账进行税前扣除。
如支出的金额未超过增值税起征点，则用工单位应当以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。实务中，主要以银行转账记录、劳务费发放明细、个人身份证复印件、劳务合同等资料入账。
问题：那么，个人该到哪个税务局申请代开发票？
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条[10]第二项规定，个人作为非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；如未申报纳税的，由其居住地主管税务机关补征税款。另根据《中华人民共和国发票管理办法》第十六条[11]的规定，需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。
由此可见，个人提供增值税应税劳务原则上应当优先选择向应税行为发生地主管税务机关申报缴纳增值税，只有在未申报纳税情况下，其居住地主管税务机关才有权补征税款。但开具发票的税务机关只有一个，那就是经营地税务机关，也就是应税行为发生地主管税务机关。故个人应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税，并申请代开发票。如遗漏申报，则最好主动找到应税行为发生地主管税务机关补申报纳税并申请代开发票。否则，一旦被居住地税务机关补征税款可能面临缴税后无法申请代开发票的窘境。
3．提供劳务人的个人所得税的处理
对于取得报酬的个人而言，根据《个人所得税法实施条例》第六条第二项[12]的规定，其取得劳务报酬应当按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。
相比之“工资、薪金所得”，“劳务报酬所得”的计算基数更低，在计算应纳税所得额时可以“打八折”。
需要注意的是，个人所得税由支付方履行代扣代缴义务。用工单位在支付劳务报酬时，应当代扣代缴个人所得税。
四、采购独立服务方式
有时候，企业在经营过程中除了招聘员工、采购独立劳务外，还采购独立服务方式满足生产经营需求。作为非全日制劳动用工的方式之一，采购独立服务的方式主要与采购独立劳务的方式相对应，以下我们就详细介绍其法律关系及税务处理。
（一）采购独立服务的法律关系认定
所谓提供服务，仅字面意思理解似乎包含提供劳务，两种之间逻辑上存在包含关系。但提供服务如果作为一个法律概念，其必定与提供劳务的概念相区分。目前我国现行民商事法律并未对“服务”一词作出定义，“服务”一词主要出现在税法中的增值税相关法规中。
在《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中，提到了销售服务的概念，这是税法上对“服务”一词进行使用。而在附件《销售服务、无形资产、不动产注释》中，列举了销售服务的类型，主要包括：提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务这七大类服务。
由此可见，所谓提供服务主要是提供上述七大类服务。对于这七大类服务对应的具体法律关系则需要根据实际情况进行个别认定。
比如：
用工企业委托个人居间撮合提供商业机会，在撮合成功下支付给个人服务费。该业务属于采购经纪代理服务，在增值税规定中“经纪代理服务”属于“现代服务”项下的第8项“商务辅助服务”项下的第2项子科目。而双方之间的法律关系根据《民法典》的规定，则属于中介合同关系。
基于上述原因，笔者无法简单地穷尽个人在为企业提供服务时所涉及的全部法律关系。但可以肯定的是，提供服务的双方并不存在劳动关系。服务关系之所以可以排除劳动关系的适用，主要理由在于：
（1）提供服务的个人与采购企业之间不存在管理与被管理关系，个人在提供服务的过程中存在独立性；（2）提供服务的个人往往不止为单一企业提供服务，还为他人提供服务牟利；
由此可见，服务关系中双方的具体情形明显不同时符合《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12号）第一条规定的条件，故双方之间排除劳动关系的适用。
实践中，服务关系与劳务关系之间高度相似，两者的界限非常模糊。以至于在民商事法律中并不区分服务关系与劳务关系，在增值税领域中也不对两者作出区分，两者之间区分的意义仅存于个人所得税领域。
比如：上文中提到的企业向个人采购中介服务，在民法上双方就是中介合同关系，无需区分服务关系还是劳务关系；在增值税领域，就是个人提供“经纪代理服务”，也无需区分服务关系还是劳务关系。
只有在个人所得税领域，需要区分提供服务的个人到底是服务关系还是劳务关系；如双方之间属于服务关系，则提供服务的个人需按“经营所得”申报缴纳个人所得税；如双方之间属于劳务关系，则提供劳务的个人需按“劳务报酬所得”申报缴纳个人所得税。“经营所得”与“劳务报酬所得”无论是应纳税所得额的计算确认还是适用的税率均大不相同，最终导致个人同样做一件事可能存在两种不同的计税方式。
因篇幅有限，故具体区分方式笔者另行撰文详细论证。
（二）采购独立服务的税务处理
1．增值税及附加税
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条、第十六条规定，个人作为小规模纳税人，在其提供《销售服务、无形资产、不动产注释》中列举的交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务这七大类服务时均适用3%的征收率。
应纳税额=个人收取的全部金额÷1.03×3%
需要注意的是，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十九条、第五十条的规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税。故如果采购金额低于增值税起征点的话，则个人无需缴纳增值税。对于起征点的具体规定此处不再展开。
除了增值税外，劳务派遣公司还需根据增值税税额缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税费，具体税费种类需结合各省市的地方性规定确定，这里不再展开。
2．采购企业的企业所得税税前扣除
采购企业因采购服务而产生的服务费用支出，属于收入有关的、合理的支出属于“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”，根据《企业所得税法》第八条的规定可以税前扣除。具体的扣除方式及扣除项目，需根据提供服务的性质决定。
（1）扣除的方式
《企业所得税法实施条例》第二十八条规定：企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。具体方式与上文“采购独立劳务”章节内容相同，这里不再重复。
（2）税前扣除凭证
结合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第七条、第八条、第九条的规定，采购企业需根据支出金额是否超过增值税起征点来确定税前扣除凭证的类型。具体方式与上文“采购独立劳务”章节内容相同，这里不再重复。
唯一与“采购独立劳务”不同之处在于，企业采购独立服务时无需代扣代缴个人所得税。《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）第四条在全员全额扣缴申报范围中排除了经营所得项目。
3．提供服务人的个人所得税处理
对于取得服务费的个人而言，根据《个人所得税法实施条例》第六条第五项[13]的规定，其取得服务费应当按“经营所得”缴纳个人所得税。
另根据《个人所得税法》第三条第二项及第六条第三项的规定，“经营所得”的应纳税额计算方式如下：
应纳税额=（收入总额-成本费用）×税率（5%-35%超额累进税率）-速算扣除数上述公式中，收入总额是指一个纳税年度内（1月1日至12月31日）个人取得的全部服务费总和。成本费用是指个人在提供服务中实际支付的各项支出。
注意：该收入总额是指不含增值税收入，如超过增值税起征点需要缴纳增值税的，则需要剔除增值税。同时，在成本费用中需增加城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税费。
不含税收入=含税收入÷1.03
五、招聘季节工、临时工、离退休人员、实习生方式
实务中，很多企业根据经营需要会招聘季节工、临时工、离退休人员、实习生，解决临时性用工问题。以下就分析一下这方面的法律关系与税务处理。
（一）法律关系认定
1．季节工
季节工顾名思义，指企业在特定季节临时性用工，过了特定季节就终止用工关系。根据季节工平均每天提供的工作时间，可以将季节工与用工单位之间的关系区分为非全日制劳动用工关系、全日制劳动关系与劳务关系。
如季节工平均每天提供的工作时间小于4小时，则根据《中华人民共和国劳动合同法（2012修正）》第六十八条的规定，该模式构成非全日制劳动用工关系。在非全日制劳动用工关系中，双方可以订立口头协议、任何一方可以随时终止合同、劳动报酬结算支付周期最长不得超过15日，劳动合同法甚至允许劳动者建立双重劳动关系，即在自己全日制劳动关系以外再建立非全日制劳动用工关系。
如季节工平均每天提供的工作时间大于4小时，则用工双方可能构成全日制劳动关系或劳务关系。具体区分取决于：1、双方主体是否适格；2、双方是否存在管理与被管理关系；3、提供的劳动是否构成业务组成部分。笔者个人认为，如果用工单位根据经营特性仅在特定季节才需要临时用工，双方并无建立长期管理与被管理关系的意图，则更应当认定为劳务关系而非全日制劳动关系。
2．临时工
临时工与季节工相似，也是企业根据经营特点临时用工而雇佣的人员。只是临时工的范围比季节工范围更广。
临时工与用工单位之间的法律关系也可区分为非全日制劳动用工关系、全日制劳动关系与劳务关系。具体分析论证同“季节工”，这里不再重复。
3．离退休人员
结合《劳动合同法》第四十四条、《劳动合同法实施条例》第二十一条、7．《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释（一）》（法释〔2020〕26号）第三十二条的规定，离退休人员与用人单位之间属于劳务关系，上述法规排除了劳动关系是适用。
4．实习生
实习生与用工单位的关系取决于实习生是否属于在校生利用业余时间勤工助学或在校生接受学校安排进行教学活动。
根据《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》（劳部发〔1995〕309号）第12条[14]及《职业学校学生实习管理规定》第二条规定，对于在校生利用业余时间勤工助学或在校生接受学校安排进行教学活动而去用人单位实习的情形不属于建立劳动关系，双方之间构成劳务关系。
如实习生不属于上述情形，用人单位仅仅以“实习”为名或者以“实习”代替试用期的方式招聘员工，则双方之间构成劳动关系。
（二）税务处理
税法上专门对季节工、临时工、离退休人员、实习生这四类人员的相关税务处理专门作出规定。根据《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条[15]的规定，用人单位支付给上述四类人员的报酬作为“工资薪金支出和职工福利费支出”进行税前列支。
在税法上企业的“工资薪金支出”一般对应存在劳动关系的个人，因此从企业所得税法律规则对季节工、临时工、离退休人员、实习生这四类人员的界定可以看出，税法上认为这四类人与用人单位之间属于“劳动关系”，这与劳动法上的界定标准存在部分矛盾。
当然，对于同一经济行为，劳动法与税法完全可以有不同的评价。税法与劳动法系平等相邻之法域，税法注重经济，劳动法强调对劳动者的特殊保护。因劳动法对劳动者存在众多特殊的保护规则，故在劳动法上认定劳动关系比较谨慎，以免给企业徒增过多义务。相比而言，税法上对“劳动关系”的认定相对更为宽泛，只要双方之间的具备“劳动关系”的经济实质，就在税法上认定为“劳动关系”。对此，在对于离退休人员身份认定上，税法与劳动法截然相反。
1．增值税及附加税费
基于税法对季节工、临时工、离退休人员、实习生这四类人员偏向于认定为“劳动关系”，故这四类人员取得的报酬原则上不属于增值税征税范围，无需缴纳增值税。
在特殊情况下，这四类人如果符合提供独立劳务的情形，则应当缴纳增值税。具体内容详见上文“采购独立劳务方式”中的税务处理。
2．企业所得税税前扣除问题
基于《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条将这四类人员的支出都定性为“工资薪金支出和职工福利费支出”，故用工单位仅需凭银行转账记录、工资发放明细等内部凭证即可办理企业所得税税前扣除。当然，在支付报酬时需代扣代缴个人所得税。
3．个人所得税
季节工、临时工、离退休人员、实习生这四类人员在取得报酬后，是按“工资、薪金所得”还是按“劳务报酬所得”申报缴纳个人所得税存在不确定性，具体情况分析如下：（1）对于本身无工作单位的季节工、临时工无论是全日制劳动用工关系还是非全日制劳动用工关系，均按“工资、薪金所得”申报缴纳个人所得税。（2）对于本身有工作单位兼职的季节工、临时工详见下文兼职人员税务处理。（3）对于离退休人员
离退休人员根据是否属于“退休人员再任职”情形进行区别处理。
根据《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）的规定，退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。
另外《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）中对“退休人员再任职”的条件进行了规定，设置了四个条件：“一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系 ；二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入 ；三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇 ；四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。”
故在同时符合上述四个条件的情况下，离退休人员取得的报酬应当按“工资、薪金所得”申报缴纳个人所得税。否则，应当按“劳务报酬所得”申报缴纳个人所得税。
（4）对于实习生
如实习生属于在校生利用业余时间勤工助学或在校生接受学校安排进行教学活动，则取得的收入原则上应当按“劳务报酬所得”申报缴纳个人所得税。
在其他情况下，实习生应当按“工资、薪金所得”申报缴纳个人所得税。
六、招聘兼职人员方式
所谓兼职人员，顾名思义就是在本身存在工作单位的情况下另外在其他单位兼任非全日制工作岗位。季节工、临时工、离退休人员的范围与兼职人员之间存在一定重合，在这里笔者单独就兼职人员的法律关系与税务处理作出详细分析介绍。
（一）兼职人员的法律关系认定
我国劳动合同法对双重劳动关系的认定非常谨慎，即只能存在一个全日制劳动用工关系加一个或多个非全日制劳动用工关系，劳动合同法并不认可两个或以上全日制劳动用工关系。
故兼职人员与第二个用工单位之间只能存在非全日制劳动用工关系或劳务关系。具体区分标准主要取决于：1、平均每天提供的工作时间是否小于4小时；2、兼职人员与用工单位之间是否存在管理与被管理关系。
简而言之，如平均每天工作时间小于4小时的情况下，可认定为非全日制劳动用工关系，其他情况下则认定为劳务关系。
（二）兼职人员的税务处理
1．增值税及附加税费
在兼职人员与用工单位构成非全日制劳动用工关系时，不属于增值税征税范围，兼职人员无需缴纳增值税。在兼职人员与用工单位构成劳务关系时，则应当缴纳增值税。具体内容详见上文“采购独立劳务方式”中的税务处理。
2．企业所得税的税前扣除
在兼职人员与用工单位构成非全日制劳动用工关系时，可参照临时工进行税务处理，将报酬支出按“工资薪金支出和职工福利费支出”列支。用工单位仅需凭银行转账记录、工资发放明细等内部凭证即可办理企业所得税税前扣除。当然，在支付报酬时需代扣代缴个人所得税。
在兼职人员与用工单位构成劳务关系时，可参照“采购独立劳务方式”进行税务处理，具体方式与上文“采购独立劳务”章节内容相同，这里不再重复。
3．个人所得税问题
对于兼职人员而言，最头痛的就是个人所得税的申报问题。
按照上文分析，兼职人员可能与用工单位形成非全日制劳动用工关系或劳务关系，那么对应的个人所得税税目为“工资、薪金所得”或“劳务报酬所得”。
但在实际征管过程中，因税务申报系统的原因，个人只能选择一家单位按“工资、薪金所得”进行申报，无法同时选择两家或以上单位申报，故税法上赋予个人的选择上在实操过程中无法实现。
因此目前兼职人员只能按“劳务报酬所得”进行申报，这给用工单位税务匹配处理带来了麻烦。
七、共享员工方式
共享员工的模式非常繁多，囿于本文篇幅有限，不展开论述。本文仅就疫情期间部分企业停工后将富余员工无偿借调给其他用工企业提供劳动力模式进行法律关系认定与税务处理分析。
（一）法律关系认定
从上述共享用工模式来看，因员工在输入单位全日制提供劳动，故双方之间不可能存在非全日制劳动用工关系。因员工并未与输出单位解除或终止劳动关系，故员工与输入单位也难以建立全日制劳动用工关系。故员工与输入单位之间只能存在劳务关系。
另外，因输出单位与输入单位之间无偿借调员工，故输出单位与输入单位之间不存在提供服务的关系。
（二）税务处理
1．增值税及附加税费
因员工与输入单位之间存在劳务关系，故属于增值税征税范围，员工应当缴纳增值税。具体内容详见上文“采购独立劳务方式”中的税务处理。
2．企业所得税税前扣除
对于输出单位而言，因其需要按最低工资标准支付员工停工停产工资，故输出单位对于自己承担的工资及社保按“工资薪金支出”、“职工福利费支出”税前列支。
对于输入单位而言，其支出的报酬需根据支付对象决定具体税务处理。
（1）报酬直接支付给员工
此时应当按“劳务费”进行税前扣除，具体扣除方式详见“采购独立劳务方式”。
另外，这种共享用工模式与劳务派遣模式高度相似，故在税法上也可借鉴“劳务派遣方式”进行税务处理，即按“工资薪金支出”进行税前扣除。当然，这种方式目前缺乏法律依据，实践中如此操作显得激进。
在直接支付模式下，输入单位作为支付方，应当履行代扣代缴义务。
（2）报酬支付给输出单位，由输出单位转付给员工
这种模式下输入单位的企业所得税处理就增加了难度。仅从银行转账记录来看，似乎存在输出单位与输入单位存在交易的嫌疑，此时不少财务可能会要求输出单位开具发票给输入单位进行税前扣除。
但笔者个人认为，这么共享用工模式下输出单位不得开具发票！因为根据三方的法律关系，只有输入单位与员工之间才存在应税交易，输出单位与输入单位之间不存在应税交易，输出单位只是代员工收款。故此时输出单位在没有真实交易的情况下开具发票，将违反《发票管理办法》第二十二条[16]的规定，构成虚开发票！
问题：那么，该怎么操作才能税务合规呢？
笔者认为，在输出单位代收报酬并转付给员工的情况下，各方应当进行如下操作才构成税法合规：
对于输出单位而言，由其出具《代收款情况说明》及《收据》给输入单位，表明自己仅仅代员工收款，自己并非交易方。在输出单位将报酬转付给员工后，将《银行转账记录》连同《工资发放清单》都一般交给输入单位，以供输入单位税前扣除使用。在账务处理上，输出单位在收款后挂其他应付款，在实际支付给员工后冲减其他应付款。
注意：输出单位不能开具发票，且不能将支出的款项用于自己企业所得税税前扣除。因为输出单位并未取得应税收入，也并未实际支出劳动报酬。
对于输入单位而言，在取得输出单位提供的《代收款情况说明》、《收据》、《银行转账记录》、《工资发放清单》后，先判别员工的收入是否达到增值税起征点。对于达到增值税起征点的员工，安排向税务机关申请代开发票，这部分支出凭发票税前扣除。剩余未达到起征点的支出，凭上述《代收款情况说明》、《收据》、《银行转账记录》、《工资发放清单》进行税前扣除。
在间接支付模式下，扣缴义务人的选择存在难点。仅从资金走向来看，似乎输出单位为劳动报酬的支付方，输出单位应当履行代扣代缴义务。但我国税法的扣缴义务人往往是交易相对方，输出单位在此时与员工之间不存在应税交易关系，故此时由输出单位代扣代缴个人所得税即不符合税法的规定，也给输入企业企业所得税税前扣除造成障碍。故应当由输入单位履行代扣代缴义务，即在付款前将税款扣下缴纳至税务机关，然后将剩余的款项支付给输出单位。
3．个人所得税处理
对于员工而言，因目前税务申报系统无法同时选择两家或以上单位按“工资、薪金所得”申报个人所得税，故其从输入单位取得的报酬只能按“劳务报酬所得”申报。对于到达增值税起征点的员工，应当到税务机关申请代开发票并依法缴纳增值税。
对于员工从输出单位取得的最低工资，应当按“工资、薪金所得”申报缴纳个人所得税。
（三）共享用工模式的建议
对于输出单位与输入单位之间无偿借调员工的共享用工模式，笔者建议各方采取以下规范操作：
1．输入单位采取直接付款模式，直接将报酬支付给员工；2．对于到达增值税起征点的员工，安排申请税务机关代开发票；3．输入单位凭发票及《银行转账记录》、《工资发放清单》办理企业所得税税前扣除手续；4．输出单位在支付员工最低工资和社保时按“工资薪金支出”、“职工福利费支出”税前列支；5．员工取得的两份收入，分别按“工资、薪金所得”、“劳务报酬所得”进行申报个人所得税。
浙公网安备：33010502003879号
